Novelizovaný inštitút odpočtu daňovej straty
BRATISLAVA – Slovenský daňový systém pozná inštitút daňovej straty. Pozrime sa na jeho stav ku koncu minulého roku a neskôr na jeho novelu.
Pokiaľ výdavky (náklady) daňovníka dane z príjmov sú vyššie ako jeho príjmy (výnosy), je rozdiel daňovou stratou, ktorú definuje ustanovenie písm. k) § 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v platnom znení (ďalej len „zákon“).
Možnosť uplatnenia odpočtu daňovej straty od základu dane a to najneskôr v piatich zdaňovacích obdobiach bezprostredne nasledujúcich po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová strata vykázaná, umožňoval už zákon č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov účinný od 1.1.1993.
Otázka akceptácie odpočtu daňovej straty bola vtedy u nás vyriešená v súlade s legislatívou daňových sústav krajín s vyspelou trhovou ekonomikou spolu s predpokladaným vývojom novej daňovej legislatívy USA v danom období. Neskôr sa počet zdaňovacích období, kedy bolo možné stratu odpočítať, predĺžil z piatich až na sedem.
Žiaľ aj toto ustanovenie zákona o dani z prímov prešlo v nasledujúcich 25-tich rokoch po nadobudnutí jeho účinnosti viacerými zmenami bez toho, aby ich odôvodnenosť bola zdokumentovaná analýzami spolu s porovnaním uplatňovania tohto nástroja v ostatných členských štátoch EÚ.
Pravidlo možnosti uplatnenia odpočtu daňovej straty vykázanej v zdaňovacom období v priebehu maximálne piatich bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období bolo spájané s nežiaducim „správaním“ daňových subjektov a jeho uplatňovanie daňovníkmi s agresívnym daňovým plánovaním a vyhýbaním sa plateniu dane.
Zásadné legislatívne zmeny v pravidle umožňujúcom odpočet daňovej straty od základu dane z príjmov v nasledujúcich obdobiach boli vykonané predovšetkým s cieľom zabezpečiť príjem z dane z príjmov podnikateľov do Štátneho rozpočtu. Príjmy z tejto dane majú zásadný význam pre rozpočet štátu a pre podnikateľské subjekty je daň z príjmov ich významnou nákladovou položkou.
Zaviedla sa podmienka rovnomernosti časti daňovej straty, ktorú bolo možné, v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, bezprostredne nasledujúcich po období, kedy bola strata vykázaná, odpočítať. Počet budúcich zdaňovacích období kedy bolo možné stratu odpočítať sa znížil zo sedem na štyri zdaňovacie obdobia.
Nebola akceptovaná skutočnosť, že sloboda a kreativita podnikateľských subjektov spolu s ich schopnosťou a ochotou investovať a riskovať sú rozhodujúcimi atribútmi na dosiahnutie ekonomických prínosov pre spoločnosť.
Podnikateľské subjekty vykonávajú svoju činnosť za účelom dosiahnutia zisku. Tak, ako je dosiahnutý zisk výsledkom podnikateľskej činnosti daňovníkov, je v niektorých rokoch výsledkom ich podnikateľskej činnosti v trhovom prostredí aj strata, vrátane daňovej straty.
Strata je výsledkom podnikateľského rizika
Možnosť uplatňovania odpočtu vykázanej daňovej straty od základu dane v bezprostredne nasledujúcich piatich zdaňovacích obdobiach, tak, ako tomu bolo od roku 1993,neskôr až počas siedmich zdaňovacích období, by bola aj v súčasnosti štandardným riešením uplatňovaným v daňových sústavách vyspelých ekonomík.
Až do konca roku 2019 bolo u nás možné uplatniť odpočet daňovej straty od základu dane z príjmov len rovnomerne, počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období.
Výsledok hospodárenia a ani základ dane z príjmov daňovníkov sa v trhovom prostredí nevytvára rovnomerne. Významnejšie podnikateľské projekty vykazovali daňovú stratu niekoľko rokov po sebe, než sa stali úspešnými a vysoko ziskovými. Takýto podnikatelia v dôsledku pravidla rovnomernosti uplatňovania straty prišli o možnosť uplatniť si odpočet významnej časti daňovej straty vykázanej v prvých dvoch – troch rokoch podnikania.
Lehota, kedy možno dopredu, v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach uplatniť odpočítanie straty sa v iných krajinách predlžovala na šesť a viac období, u nás sa skrátila z piatich respektíve siedmich zdaňovacích období na štyri zdaňovacie obdobia.
Novelizované ustanovenie § 30, ods. 1, písm. b) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, ktoré môžu daňovníci dane z príjmov pri uplatnení odpočtu straty použiť najskôr na daňové straty vykázané za zdaňovacie obdobia, ktoré začínajú po 1.1.2020 síce odstránilo podmienku rovnomerného uplatnenia daňovej straty v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, predĺžilo možnosť uplatnenia odpočítania daňovej straty na päť bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období po zdaňovacom období, za ktoré bola strata vykázaná, ale daňovník si v tomto režime môže uplatniť odpočet daňovej straty maximálne do výšky 50% základu dane, pokiaľ sa daňovník s účinnosťou od 1.1.2021 nepovažuje za mikrodaňovníka.
Možnosť uplatnenia „umorenia“, odpočtu daňovej straty, od základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach a liberalizácia daňových odpisov sú štandardnými stimulačnými nástrojmi pre podnikateľský sektor. Tieto nástroje nezvýhodňujú alebo nediskriminujú nijaký podnikateľský subjekt.
Taktiež do oblasti daňových odpisov sa v priebehu predchádzajúcich rokov zaviedli viaceré ekonomicky neodôvodnené pravidlá, v dôsledku ktorých sa často administratívne znižujú oprávnené daňové náklady daňovníka- odpisy dlhodobého majetku , zvyšuje sa základ dane a daňové zaťaženie podnikateľov. Oblasť daňových odpisov by si vyžadovala osobitnú analýzu.
Dôvodom na takéto opatrenia bola snaha pritvrdiť v boji proti, v tomto prípade , domnelému „agresívnemu“ daňovému plánovaniu a proti snahe vyhýbaniu sa plateniu dane.
Pre daňovníkov znamenali časté zmeny v zákone o dani z príjmov vykonávané bez racionálnej argumentácie zvýšenie miery neistoty, nepredvídateľnosti daňového práva.
Súčasná právna úprava odpočtu daňovej straty v novom zákone
Zákon č. 96/2020 Z. z. novelizoval zákon č. 67/2020 Z. z., ktorý upravuje opatrenia v oblastiach, ktoré sú v pôsobnosti MF SR a ktorých cieľom je zmiernenie negatívnych následkov pandémie, ktorá vznikla z dôvodu ochorenia COVID – 19.
Ustanovenie § 24 b) zákona č. 67/2020 Z. z. umožňuje daňovníkom dane z príjmov odpočítať od základu dane neuplatnené daňové straty vykázané za zdaňovacie obdobia ukončené v rokoch 2015 – 2018, najviac v úhrnnej hodnote 1,0 mil. EUR.
Odpočet daňovej straty vo vyššie uvedenom rozsahu je možné vykonať vtedy, ak posledný deň lehoty na podanie daňového priznania k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie uplynie v období od 1.1. do 31.12.2020.
V súvislosti s pandémiou bol na území SR vyhlásený núdzový stav a to od 12.3.2020.
Obmedzujúce opatrenia v rámci vyhláseného núdzového stavu majú negatívny dopad na podnikateľské subjekty. Úplné uzatvorenie alebo obmedzenie činnosti ich prevádzok spôsobuje prudký pokles ich príjmov a negatívne dopady prijatých opatrení môžu pretrvávať aj nejaký čas po ich skončení.
Možno preto oprávnene predpokladať, že práve za zdaňovacie obdobie roku 2020 vykážu účtovnú aj daňovú stratu tie daňové subjekty, ktoré za predchádzajúce obdobia boli ziskové a vykazovali kladný základ dane z príjmov.
Malo by byť preto záujmom štátu zmierniť dopad terajšej situácie na hospodárenie práve týchto, doteraz ziskových podnikov, u ktorých je preukázateľný negatívny dopad na ich výsledky hospodárenia práve z titulu pandémie, vyhlásenia núdzového stavu a prijatia opatrení s tým spojených.
Títo daňovníci mali v predchádzajúcich rokoch daňovú povinnosť k dani z príjmov a tento stav zmenila súčasná mimoriadna situácia.
Odpočet daňovej straty vykázanej za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 1.1.2020 si však daňovník môže uplatniť od kladného základu dane vykázaného najskôr za zdaňovacie obdobie roku 2021 (pokiaľ predpokladáme, že daňovník má zdaňovacie obdobie kalendárny rok a za rok 2021 daňovník kladný základ dane pred vykonaním odpočtu straty vykázanej za zdaňovacie obdobie roku 2020 dosiahne).
Ustanovenie § 24 b) novelizovaného zákona č. 67/2020 Z. z. umožňuje od vykázaného kladného základu dane uplatniť odpočítanie súhrnu neuplatnených daňových strát za zdaňovacie obdobia ukončené v rokoch 2015 až 2018, v súhrne maximálne do sumy 1,0 mil. EUR.
Tento postup môžu uplatniť aj daňovníci, ktorí za zdaňovacie obdobie roku 2020 (obdobie pandémie a núdzového stavu) vykážu kladný základ dane a odpočítanie súhrnu neuplatnených strát za rok 2015 až 2018 od základu dane si uplatnia v daňovom priznaní podanom za zdaňovacie obdobie roku 2019.
Ustanovenie § 24 b) sa môže týkať veľkého množstva malých podnikateľských subjektov a správca dane pravdepodobne nebude mať kapacity, ani časový priestor, aby skontroloval správnosť vykázaných daňových strát za roky 2015 až 2018, ktoré budú, respektíve ich časti, odpočítané od základu dane za zdaňovacie obdobie roku 2019.
Možnosť uplatnenia odpočtu daňovej straty je daná vtedy, ak posledný deň lehoty na podanie daňového priznania k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie (nie kalendárny rok 2019) uplynie v období od 1.1. do 31.12.2020.
V priebehu kalendárneho roku 2020 môže daňovník podať priznanie k dani z príjmov aj za viac, ako jedno zdaňovacie obdobie (rok 2019), pretože samostatné zdaňovacie obdobie môže byť aj kratšie ako kalendárny rok.
Ako vyplýva z údajov registra účtovných závierok časť obchodných spoločností počas rokov 2015 až 2018 nevykazovala povinnosť platiť daň z príjmov, okrem rokov daňovej licencie (pravdepodobne dosiahli daňovú stratu), ale súčasne tieto spoločnosti vykazujú aj záporné vlastné imanie a existuje teda riziko, že sú predĺžené, v kríze alebo že by na ne mal byť podaný návrh na vyhlásenie konkurzu. Taktiež tieto spoločnosti často nevykazujú počas jedného alebo viacerých rokov nijakú činnosť.
Ak títo daňovníci budú mať v kalendárnom roku 2020 kratšie zdaňovacie obdobie ako 12 mesiacov, napríklad 6 mesiacov, z dôvodu prechodu na hospodársky rok, budú povinní podať daňové priznanie za toto zdaňovacie obdobie v roku 2020 a môžu si uplatniť odpočítanie daňovej straty podľa § 24 b) zákona č. 67/2020 Z. z. v platnom znení.
Ako sa takéto obchodné spoločnosti, daňovníci dane z príjmov stanú zrazu úspešnými podnikateľskými subjektami práve v období pandémie a núdzového stavu?
Jednoducho tak, ako na možné riziká spojené s uplatnením inštitútu odpočtu daňovej straty a potrebou prijatia opatrení v tejto súvislosti s tým spojenými upozorňovali experti z OECD a MMF už pri príprave zákona č. 286/1992 Zb.
Takéto stratové obchodné spoločnosti sa stávajú výhodným artiklom na predaj.
Zarobia pritom spoločníci predávajúci svoj obchodný podiel v stratovej spoločnosti aj kupujúci – noví spoločníci a to na úkor štátu.
Noví spoločníci budú vykonávať svoju ziskovú podnikateľskú činnosť práve prostredníctvom novo nadobudnutej stratovej spoločnosti, pričom využijú odpočítanie daňovej straty tejto spoločnosti akumulovanej za roky 2015 – 2018 do sumy 1,0 mil. EUR.
K akému konaniu môže ešte podnikateľské subjekty stimulovať ustanovenie § 24 b) zákona č. 67/2020 Z. z.?
Daňovníci dodatočne stornujú do lehoty podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie roku 2019 už vytvorené daňové opravné položky k pohľadávkam a prerušia daňové odpisy dlhodobého majetku za zdaňovacie obdobie roku 2019, čím si zvýšia základ dane pre zdaňovacie obdobie roku 2019, za ktoré podávajú daňové priznanie v roku 2020. Súčasne si za zdaňovacie obdobie roku 2019 uplatnia odpočítanie strát vykázaných za zdaňovacie obdobia rokov 2015 až 2018, respektíve ich častí, ktoré si doposiaľ od základu dane v predchádzajúcich obdobiach odpočítať nemohli, napríklad z dôvodu pravidla rovnomernosti odpočítania daňovej straty.
Daňové odpisy z dlhodobého majetku si uplatnia v nasledujúcom zdaňovacom období, obdobiach, rovnako daňové opravné položky k pohľadávkam. Takéto správanie daňovníkov nie je nelegitímne, je racionálne, aj keď ho niektorí môžu považovať za nemorálne.
Pre prípady kapitálových transakcií obchodných spoločností (zlúčenie, splynutie, rozdelenie) obsahuje súčasné ustanovenie § 30, ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v platnom znení len veľmi všeobecné normatívne ustanovenie proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam v súvislosti s uplatnením odpočítania straty.
Toto opatrenie okrem toho, že je veľmi všeobecné a jeho výklad môže byť veľmi subjektívny či už z pohľadu správcu dane alebo súdu, je v rozpore s právnou istotou, predvídateľnosťou práva a právnych následkov. Chýbajú akékoľvek konkrétnejšie kritériá, kedy možno považovať zánik právnickej osoby bez likvidácie vykonaný len z dôvodu zníženia alebo vyhnutia sa daňovej povinnosti v súvislosti s uplatnením odpočítania daňovej straty.
Daňovým únikom a vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam treba určite účinne zabrániť aj pri uplatňovaní pravidla odpočítania daňovej straty; pri „obchodovaní s daňovou stratou“.
Ako?
Napríklad obmedziť „obchodovanie s daňovou stratou“ a to formou umožnenia uplatnenia možnosti odpočtu daňovej straty v prípade kapitálových transakcií obchodných spoločností len po splnení určitých , zákonom stanovených , kritérií. Podobne, ako je tomu napríklad v Českej republike.
Zamedziť, aby sa pravidlo odpočítania straty od základu dane mohlo uplatniť v prípade, ak došlo v určitom časovom období po vykonaní kapitálovej transakcie k „podstatnej zmene“ osôb, ktoré sa podieľajú na kapitále alebo kontrole obchodnej spoločnosti (daňovníka) alebo ak došlo k podstatnej zmene predmetu činnosti daňovníka a z nej dosiahnutého objemu tržieb obchodnej spoločnosti.
V Českej republike zákon o dani z príjmov obsahuje konkrétnejšie ustanovenie obmedzujúce „obchodovanie so stratou“.
V súčasnosti je v Českej republike predložený návrh na novelizáciu ustanovenia § 38na zákona č. 586/1992 Sb. o daniach z príjmov v platnom znení.
Jeho podstatou je, že odpočítanie vykázanej a neuplatnenej daňovej straty si nemôže uplatniť daňovník, u ktorého došlo k podstatnej zmene v zložení osôb, ktoré sa priamo podieľajú na jeho kapitále alebo kontrole (ďalej len „podstatná zmena“).
Za podstatnú zmenu sa považuje nadobudnutie alebo zvýšenie podielu na základnom imaní alebo hlasovacích právach a získanie rozhodujúceho vplyvu. Podstatnou zmenou je vždy nadobudnutie alebo zvýšenie podielu, ktoré sa v úhrne týka viac ako 25% základného kapitálu alebo hlasovacích práv alebo zmeny, ktorými získa člen obchodnej spoločnosti rozhodujúci vplyv.
Rozhodujúcim kritériom pre zistenie či došlo k podstatnej zmene je úhrn zmien v zložení osôb, ku ktorým došlo medzi posledným dňom obdobia, za ktoré daňovník daňovú stratu vykázal a posledným dňom obdobia, za ktoré má byť táto daňová strata uplatnená.
Ustanovenie o podstatnej zmene sa nepoužije v prípade, pokiaľ daňovník, u ktorého k podstatnej zmene prišlo preukáže, že najmenej 80% tržieb za vlastné výkony a tovar zaúčtovaných do výnosov v zmysle platných predpisov v období, kedy došlo k podstatnej zmene a za ktoré má byť daňová strata uplatnená, bolo vytvorených rovnakou činnosťou, ako v rámci svojho predmetu podnikania vykonával daňovník v období, za ktoré bola daňová strata vykázaná.
Tieto kritériá sú merateľné
Pre prevode , zmene vlastníka obchodných podielov (akcií) daňovníka s daňovou stratou a uplatnení odpočtu daňovej straty od základu dane musí daňovník preukázať, že pre taký prevod existovali riadne ekonomické dôvody .
A čo je najpodstatnejší rozdiel medzi uplatnením pravidla možnosti odpočítania daňovej straty v období pandémie v ČR a v SR?
V ČR má byť umožnené spätné odpočítanie daňovej straty.
Ak daňovník napríklad za zdaňovacie obdobie roku 2020 vykáže daňovú stratu, ale v zdaňovacích obdobiach začatých v období dvoch rokov pred začiatkom zdaňovacieho obdobia, za ktoré vykázal stratu, teda v rokoch 2018 a 2019, vykázal kladný základ dane, potom prostredníctvom podania dodatočného daňového priznania za zdaňovacie obdobia rokov 2018 a 2019 si v týchto dodatočných daňových priznaniach môže uplatniť daňovú stratu vykázanú za rok 2020.
Zámer tohto riešenia je v súčasnosti jednoznačný. Podporiť práve tých daňovníkov, ktorí v zdaňovacích obdobiach v predchádzajúcich rokoch vykázali kladný základ dane a v roku 2020 sa vplyvom pandémie a opatrení v tejto súvislosti prijatými dostali do daňovej straty.
Alternatívnym návrhom na uplatnenie daňového režimu spätného uplatnenia daňovej straty je nepodávať dodatočné daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobia, ale umožniť spätne uplatnenie daňovej straty voči kladnému základu dane vykázanému v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach v riadnom daňovom priznaní podanom za bežné zdaňovacie obdobie.
Zvažuje sa taktiež možnosť, aby daňovník mohol podať riadne daňové priznanie skôr, skrátil by si lehotu na podanie priznania oproti lehote, ktorú určuje zákon tým, že by sa daňový subjekt mohol vzdať možnosti podania opravného daňového priznania a možnosť žiadať vrátiť daňový preplatok by mohol daňovník skôr.
Podaním dodatočných daňových priznaní by sa predĺžila i lehota na zánik práva vyrúbiť daň.
V prípade uplatnenia daňovej straty v zdaňovacích obdobiach začatými v období dvoch rokov pred začiatkom zdaňovacieho obdobia, za ktorý bola daňová strata vykázaná, sa oproti použitiu daňovej straty ako položky odpočítateľnej od základu dane v zdaňovacích obdobiach nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom daňový subjekt stratu vykázal, jedná len o iné časové rozloženie daňovej povinnosti.
Spätné uplatnenie daňovej straty by umožnilo daňovníkovi získať vo forme preplatku na dani za uplynulé zdaňovacie obdobia už ním zaplatenú daň. Tieto finančné prostriedky dostane daňovník k dispozícii v období, kedy ich najviac potrebuje, t.j. kedy vykázal daňovú stratu.
Problematika možnosti uplatnenia odpočítania daňovej straty v zdaňovacích obdobiach nasledujúcich po období, kedy bola strata daňovníkom vykázaná alebo možnosť uplatniť daňovú stratu bežného zdaňovacieho obdobia v zdaňovacích obdobiach predchádzajúcich obdobiu, kedy daňovník stratu vykázal, je podstatne komplikovanejšie ako je rozsah tohto článku.
Treba ju v zákone o dani z príjmov riešiť komplexne, vo všetkých súvislostiach, najmä v nadväznosti na ustanovenia daňového poriadku spolu s uplatnením konkrétnych opatrení na eliminovanie nežiaduceho správania daňových subjektov.
Aj s prihliadnutím k súčasnej atypickej situácii nenapĺňa narýchlo schválené ustanovenie § 24 b) zákona č. 67/2020 Z. z. týkajúce sa podmienok možnosti uplatnenia odpočítania straty alebo častí strát vykázaných za zdaňovacie obdobia ukončené v rokoch 2015 až 2018 deklarovaný zámer podpory práve tých podnikateľských subjektov, ktoré sa v dôsledku pandémie, núdzového stavu a opatrení s tým spojenými dostali do mimoriadnych ekonomických a tým aj daňových strát.
K pripravovaným zmenám daňových zákonov by mala mať vždy možnosť vyjadriť sa aj Slovenská komora daňových poradcov a to aj v období „ legislatívnej núdze“, kedy sa nerealizuje štandardné pripomienkové konanie k predkladanému zneniu návrhu zákona.
Pripomienky tejto profesijnej komory doposiaľ vždy prispeli k vyššej kvalite navrhovaných zmien daňových zákonov.
Súčasné znenie zákona o dani z príjmov vyžaduje vykonanie koncepčných zmien vo viacerých oblastiach a tieto by mali nadobudnúť účinnosť už pre zdaňovacie obdobie tohto roku.
Jednou z týchto oblastí je aj režim odpočítania daňovej straty od základu dane či už v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach alebo spätne, v obdobiach predchádzajúcich.
